Похожие рефераты Скачать .docx Скачать .pdf

Дипломная работа: Налоговые правоотношения в Российской Федерации и пути их совершенствования

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

ТЕМА

Налоговые правоотношения в Российской Федерации и пути их совершенствования


Содержание

Введение

Глава 1. Понятие и сущность налоговых правоотношений в Российской Федерации

§1. Понятие и признаки налоговых правоотношений

§2. Структура и классификация налоговых правоотношений

§3. Источники нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений

Глава 2. Содержание налоговых правоотношений в Российской Федерации и пути их совершенствования

§1. Права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов

§2. Права и обязанности налоговых агентов, сборщиков налогов и сборов

§3. Права и обязанности органов налогового контроля

Заключение

Список использованной литературы


Введение

Актуальность темы исследования. В настоящее время возникла необходимость теоретического исследования одной из основополагающих категорий финансового права в целом, и налогового права в частности - налоговых правоотношений.

Еще в начале 20-го века известный правовед И.И. Янжул писал: «Ни одна ветвь финансового законодательства не имеет такого важного значения, как законы, относящиеся к определению и взиманию податей, и ни одна часть финансовой науки не обладает таким выдающимся практическим интересом, как та, которая имеет своим предметом исследование оснований рациональной податной системы».

Данное утверждение не потеряло своей актуальности и по прошествии столетия, поскольку в России правовая сфера налоговой деятельности претерпевает постоянные изменения, обусловленные становлением рыночных отношений и развитием федеративной природы государства. Процесс реформирования экономики, возросшая роль налогов при осуществлении государством и муниципальными образованиями их финансовой деятельности, развитие финансового законодательства привели к необходимости глубокого изучения многих правовых институтов и категорий, в том числе налоговых правоотношений.

Современное налоговое законодательство России не содержит основных экономических и юридических параметров, обеспечивающих комплексную правовую регламентацию налоговых правоотношений. Следовательно, для эффективного функционирования налоговой системы Российской Федерации необходимо дальнейшее развитие нормативно-правовой базы и совершенствование применения норм законодательства о налогах и сборах, что невозможно без проведения детальных исследований налоговых правоотношений с целью разработки теоретических основ эффективного налогообложения и обеспечения стабилизации законодательства о налогах и сборах. Целесообразность и эффективность осуществляемых в России налоговых реформ будет намного выше, если в их основу положить имеющийся теоретический и практический опыт правового регулирования.

В связи с этим крайне важным представляется изучение налоговых правоотношений, их содержания и специфики с тем, чтобы выработать конкретные предложения по оптимальному регулированию сферы налогообложения, а также необходим анализ состояния законности в этой сфере в целях определения направлений ее обеспечения и укрепления.

Практическая значимость работы состоит в том, что налоговые поступления составляют основную доходную часть бюджетов всех уровней, от размера которых напрямую зависит экономическое состояние Российской Федерации, уровень жизни ее населения. Следовательно, несовершенство налогового законодательства в Российской Федерации, проблема неудовлетворительного состояния законности в сфере налогового права требуют разработки конкретных и применимых на практике предложений по совершенствованию налоговых правоотношений, профилактике налоговых правонарушений как одного из направлений обеспечения законности в Российской Федерации. Вышеуказанные обстоятельства определили актуальность, практическую значимость и выбор темы исследования.

Состояние научной разработки темы. Вопросам общей теории правоотношений посвятили свои труды Н.Г. Александров, С.С. Алексеев, А.М. Васильев, Ю.Г. Гревцов, О.С. Иоффе, Ю.М. Козлов, Ю.Г. Ткаченко, и др.

Налоговые отношения исследовали такие ученые XIX - начала XX веков, как С.И. Иловайский, В.А. Лебедев, И.Х. Озеров, Н.И.Тургенев, И.И. Янжул и другие ученые.

В современный период отдельные аспекты данной проблемы изучали В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Л.К. Воронова, Р.Ф. Захарова, М.В. Карасева А.Е. Крайнев, Л.Ю. Кролис, А.А. Меньков, А.М. Макаров и др.

Объектом исследования выступают налоговые правовые отношения, как общественные отношения, возникающие в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Предметом данного исследования являются нормы права, регулирующие осуществление налоговых правоотношений между налогоплательщиками и государством в Российской Федерации.

Цель исследования заключается в анализе налоговых правоотношений, выявлении их особенностей и специфики состава по сравнению с иными финансовыми правоотношениями, определении их места и роли в процессе реализации налоговой политики государства в целях повышения эффективности налогообложения.

Для осуществления поставленной цели в работе решались следующие взаимосвязанные задачи:

- сформулировать определение налоговых правоотношений; выявить их общие и специфические признаки;

- классифицировать налоговые правоотношения по различным основаниям, проанализировать содержание, структуру налоговых правоотношений, объектно-субъектный состав;

- разработать пути совершенствования налоговых правоотношений.

Методологической основой исследования явились общенаучные и частно-научные методы познания, в том числе диалектический, исторический, формально-логический методы, а также анализ, синтез, наблюдение и сравнение.

Нормативную основу работы составили Конституция РФ, федеральные законы, законы субъектов РФ, нормативно-правовые акты Президента и Правительства РФ, министерств и ведомств, решения и постановления Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральных арбитражных судов округов, арбитражных судов субъектов РФ и др.

Теоретическую основу работы составили работы российских правоведов: А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.Н Козырина, Т.Л. Комаровой, И.И. Кучерова, О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева. В работе использованы публикации в научных журналах, материалы научных и практических конференций, авторефераты диссертаций.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Требуется внести изменения в п. 3 ст. 80 НК РФ и принять в следующей редакции: «Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные организации (в том числе при реорганизации), со дня регистрации которых прошло более одного года, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным формам в электронном виде».

2. Следует изменить п.3 ст. 93 НК РФ и принять в следующей редакции: «В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение трех дней, следующих за дне получения требования о предоставлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности предоставления в указанные сроки документов с указанием причин».

3. Внести изменения в п. 2 ст. 119 НК РФ и принять следующую редакцию: «влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей к уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или не полный месяц начиная с 181 дня, и не менее 1000 руб.»

Выпускная квалификационная работа состоит из введения, 2 глав, включающих 6 параграфов, заключения и списка использованной литературы.


Глава 1. Понятие и сущность налоговых правоотношений в Российской Федерации

§1. Понятие, признаки и структура налоговых правоотношений

Для уяснения понятия и сущности налоговых правоотношений в Российской Федерации в первую очередь необходимо рассмотреть основные признаки налоговых правоотношений, дать их определение, что поможет глубже изучить данную правовую категорию, затем классифицировать эти отношения по различным основаниям и соотнести их с иными видами правовых отношений.

Институт налогов всегда вызывал большой интерес представителей экономической науки, в то же время мало исследовался юридический аспект налоговых отношений. Недостаток внимания к налогам в условиях господства государственной формы собственности был связан с тем, что налоги не играли значительной роли в формировании доходной части бюджета государства. Уплата налога предполагает переход денежных средств от одного собственника к другому, но поскольку государство являлось крупнейшим собственником, обязательные платежи хозяйствующих субъектов в бюджет носили неналоговый характер. Подобная ситуация привела к тому, что категория налоговых отношений не получила детальной разработки в советской финансово-правовой науке.

Процессы становления рыночных отношений, активного формирования сектора частной собственности, перераспределения государственных активов обусловили в начале 90-х годов XX века стремительное развитие налоговых правовых отношений - во многом нового для российского общества вида общественных отношений. Отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, требовали четкого законодательного регулирования. В данной ситуации требовалось в кратчайшие сроки выстроить систему налогового законодательства, отвечающую требованиям интенсивно изменяющейся экономической ситуации в Российской Федерации, что не могло не отразиться на качестве изданных нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения. В настоящее время неполнота, противоречивость, неясность и нестабильность налогового законодательства, низкий уровень правосознания и правовой культуры в обществе, а также неэффективная борьба с налоговыми правонарушениями и преступлениями, их недостаточная профилактика - все это является существенным препятствием на пути обеспечения законности в налоговой сфере Российской Федерации. Следовательно, важнейшей задачей в настоящее время является формирование эффективных норм налогового законодательства, что предполагает, прежде всего, изучение и анализ сложившихся в РФ налоговых правоотношений и установление их надлежащего правового регулирования. Потребность в этом связана с повышением роли налогообложения в формировании доходов бюджетов, необходимостью обеспечения в процессе налогообложения имущественных и предпринимательских интересов граждан и юридических лиц, с учетом усиления влияния налоговых норм на мировой коммерческий и финансовый оборот.

Рассмотрим особенности налоговых правоотношений в Российской Федерации.

Налоговое правоотношение является одной из центральных категорий налогового права, отражающей его своеобразие и место в правовой системе Российской Федерации.

Налоговые правоотношения – это, прежде всего, общественные отношения. Общественные отношения представляют собой реальное взаимодействие людей в социальном пространстве, основанное на их воле и сознании, преследующее определенные цели.

Правовые отношения - один из видов общественных отношений. Под правоотношением понимается возникающая на основе норм права индивидуализированная общественная связь между лицами, характеризуемая наличием субъективных юридических прав и обязанностей и поддерживаемая (гарантируемая) принудительной силой государства1 .

Необходимым условием возникновения правоотношения является наличие воли у сторон, вступающих в него (или воли одного властного субъекта - государства или его органов, что справедливо именно для налогового правоотношения как вида публичного правоотношения), что проявляется в юридически значимых поступках, актах, выражается в сознательном поведении участников. Правовые отношения становятся в результате не только условием развития общественных отношений, которые они регулируют, но и способом их закрепления и средством конкретизации.

Специфика правоотношений выражается в том, что с их образованием для управомоченных лиц открывается возможность, обеспеченная государством - использовать в своих целях и интересах поведение других лиц, для которых это поведение становится общественно-необходимым. Правоотношения не только возникают в связи с наличием в реальности определенных общественных отношений - их прообразов (по общему правилу сначала возникают общественные отношения - прототипы, а затем государство, убеждаясь в их важности, принимает меры к их нормативному регулированию), но и сами оказывают обратное воздействие на жизнь общества.

На примере налоговых отношений это видно наиболее четко - они на практике возникают только при наличии их предварительного урегулирования нормами права, правовое отношение в этом случае возникает не после, а одновременно с общественным отношением. В нормах права при этом будут отражены те положения, которые отвечают интересам государства, необходимы ему для осуществления своих функций и реализации своих задач на благо всего общества. При этом воздействие принятой государством нормы права осуществляется через конкретное правоотношение, в результате чего на субъектов, участвующих в нем, возлагаются права и обязанности. Налоговое отношение представляет собой один из видов финансового правоотношения, поэтому ему присущи все признаки любого финансового отношения. Финансовые правоотношения - это урегулированные нормами финансового права общественные отношения, участники которых выступают как носители юридических прав и обязанностей, реализующие содержащиеся в этих нормах предписания по образованию, распределению и использованию государственных и муниципальных денежных фондов и доходов.

Общими признаками финансовых правоотношений и налоговых правоотношений как их подвида являются следующие:

- возникают в сфере финансовой деятельности государства;

- являются публичными правоотношениями;

- имеют властно-имущественный характер;

- отражают объективно существующие экономические отношения, что обуславливает единство экономического содержания и правовой формы налоговых отношений.

Налоговые правоотношения - это общественные отношения, урегулированные нормами налогового права, носящие властно-имущественный характер и выражающие публичные интересы.

Будучи урегулированными нормами права, налоговые отношения систематизируются, приобретают устойчивость и начинают развиваться в векторе, заданном государством. Опосредуя процесс налогообложения нормами права, государство получает возможность контролировать финансово-хозяйственную деятельность частных собственников и при необходимости управлять ею. Под воздействием правовых норм участники налоговых правоотношений наделяются правосубъектностью, юридическими правами и обязанностями в налоговой сфере.

С целью достижения баланса между публичными и частными финансовыми интересами в сфере налогообложения государство максимально реализует все правовые регуляторы. В налоговом законодательстве содержатся регулирующие, запрещающие, обязывающие, поощрительные нормы, посредством которых налоговое право очерчивает необходимые, общественно значимые или полезные варианты поведения налогоплательщиков и государства, ограничивает в должной мере частные финансовые интересы и одновременно не позволяет публичному фискальному интересу преобладать в предпринимательской деятельности. Нормы налогового законодательства устанавливают и меры юридической ответственности за противоправное поведение субъектов.

Таким образом, налоговые правоотношения — это центральное звено механизма налогово-правового регулирования, основной канал реализации налогового права.

В специальной литературе сложилось два подхода к исследованию понятия налогового правоотношения. Первый из них основан на положениях ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и носит описательный характер. С его помощью налоговые правоотношения отграничиваются от смежных правоотношений: бюджетных, таможенных, административных и др.

Так, М.В. Карасева определяет налоговые правоотношения как общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права. А.В. Брызгалин полагает, что налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов.

И.И. Кучеров определяет налоговые правоотношения как разновидность финансово-правовых отношений, урегулированных нормами налогового права, а также выделяет основные налоговые правоотношения и производные от них. К основным налоговым правоотношениям он относит отношения по установлению и взиманию налогов и сборов. К производным налоговым правоотношениям относит: отношения по введению налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Таким образом, при этом подходе налоговые правоотношения определяются как разновидность общественных отношений, специфика которых обусловлена нормами законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются определенные экономические и организационные отношения, объективные свойства которых определяют необходимость их включения в сферу налогово-правового регулирования и охраны.

Так, Д.В. Винницкий рассматривает налоговые правоотношения как общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами).

Законодатель в процессе правотворческой работы более точно очерчивает границы налогово-правового регулирования. Поэтому закрепленный в ст. 2 НК РФ перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, является производным от сущностных свойств налоговых правоотношений. Этот перечень предназначен для реализации в правоприменительной практике и не претендует на теоретическую законченность. Вместе с тем некоторые исследователи, на наш взгляд, необоснованно относят к налоговым лишь отношения по взиманию (уплате) налогов. Так, в специальной литературе предпринимались попытки рассмотреть налоговое правоотношение узко, как налоговое обязательство. При характеристике налоговых правоотношений Г.В. Петрова определяет их как обязанность налогоплательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства. Важно обратить внимание, что налоговые отношения сами по себе в обществе не складываются, они не возникают в качестве фактических. Напротив, отчисление части своего дохода в пользу государства противоестественно природе предпринимательской деятельности и не свойственно человеческой природе. Однако без этих отчислений государство не сможет функционировать. Поэтому изъятие части дохода с частной собственности возможно только через правовые предписания, обеспеченные государственным принуждением. С этих позиций правовое регулирование налогообложения является социально необходимым. Налоговые правоотношения возникают только как правовые и в другом качестве существовать не могут. Налоговые правоотношения наряду с уголовными, процессуальными, административными представляют собой классический пример общественных отношений, вызванных к жизни нормой права. Вместе с тем норма налогового права сама по себе не может вызвать к жизни налоговое правоотношение. Наряду с ней предпосылками возникновения налоговых правоотношений являются юридические факты и налоговая правосубъектность.

Статья 2 НК РФ устанавливает следующие группы налоговых правоотношений:

1) отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;

2) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

3) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

4) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К налоговым правоотношениям не относятся отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц.

Вместе с тем, как справедливо отмечает Д.В. Винницкий, в рамках данных групп отношений необходимо определить границы налогового правового регулирования. По сути это означает, что в рамках перечисленных в ст. 2 НК РФ отношений отдельные виды отношений не регулируются нормами налогового права, а входят в предмет других подотраслей финансового права и даже других юридических образований. Так, например, в рамках группы отношений по взиманию налогов и сборов отношения, обеспечивающие принудительное взимание налогов, сборов и пени с физического лица и организации, осуществляемые в судебном порядке, регламентируются гражданским процессуальным или арбитражным процессуальным правом. Кроме того, если исполнение решения о принудительном взыскании сумм налога, сбора и (или) пени требует обращения взыскания на имущество налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, то возникают процедурные отношения, регулируемые Федеральным законом от 10 октября 2007г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

В силу того, что налоговые правоотношения как явление общественной жизни подчинены всеобщим закономерностям существования и развития явлений, то в них отражаются всеобщие, особенные и индивидуальные признаки правоотношений. Налоговым правоотношениям свойственны следующие общеправовые признаки.

1.Формальная определенность. Налоговые правоотношения регулируют четко определенные связи, возникающие между определенными субъектами. Они возникают, прекращаются или изменяются только на основе правовых норм, которые непосредственно моделируют налоговые правоотношения и реализуются через них.

2.Связь участников налоговых правоотношений юридическими правами и обязанностями. В рамках налогового правоотношения праву одной стороны соответствует обязанность другой, и наоборот. Участники налоговых правоотношений выступают по отношению друг к другу как управомоченные и правообязанные лица, интересы одного могут быть реализованы лишь через деяния другого. Например, п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, о налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Названному праву корреспондирует установленная абз. 4 п. 2 ст. 32 НК РФ обязанность налоговых органов бесплатно предоставлять такую информацию и документы налогоплательщику.

3. Волевой характер налоговых правоотношений. Он проявляется в двух аспектах. Во-первых: налоговые правоотношения возникают только на основе нормы налогового права, которая устанавливается по воле государства; во-вторых, налоговое правоотношение возникает и реализуется не автоматически, а только при наличии к тому воли хотя бы одной из его сторон. Например, на основании абз. (п. 1 ст. 21 НК налогоплательщик имеет право использовать налоги вые льготы при наличии «оснований и в порядке, установленном законодательством. Вместе с тем п. 2 ст. 56 НК предоставляет налогоплательщику в отдельных случаях право отказаться от пользования льгот или приостановить их использование. Таким образом, при существовании норм права, разрешающих льготное налогообложение, правоотношение по использованию налоговых отношений может возникнуть быть реализовано только при наличии воли налогоплательщика и совершении им активных действий по исключении имущества из налогооблагаемой базы, ведении отдельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров и т.д.).

Наличие налоговой нормы еще не означает, что на ее основе обязательно возникнет налоговое правоотношение. Без заинтересованности в ее реализации и без осуществления действий со стороны хотя бы одного из субъектов налоговое правоотношение не возникнет, тем более, не будет развиваться. Только в процессе взаимодействия участники налоговых правоотношений смогут реализовать предоставленные им права и выполнить возложенные на них обязанности.

Качество юридического взаимодействия сторон, а также полнота достигнутого ими в результате такого взаимодействия результата взывают прямое влияние на эффективность налогового правоотношения.

4. Индивидуализация субъектов. Налоговые правоотношения отличаются определенностью прав и обязанностей субъектов, координацией их взаимного поведения. Поскольку налоговые отношения имеют властный характер, одной стороной всегда будет выступать государство — самостоятельно или в лице компетентного органа. При постановке на налоговый учет каждый налогоплательщик получает индивидуальный номер, прикрепляется к определенной налоговой инспекции. В результате налоговые правоотношения являются не абстрактной связью, а упорядоченным правовыми нормами взаимодействием известных лиц. Степень конкретизации налоговых правоотношений может быть различной.

Минимально конкретизированы налоговые правоотношения, возникающие непосредственно из законодательства. Например, согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, согласно ст. 31 НК налоговые органы вправе контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам. В подобных случаях адресаты юридической нормы индивидуально не определены, они имеют общие и одинаковые права и несут равные обязанности не зависимо от каких-либо условий. Конкретизация подобных налоговых правоотношений будет осуществляться по мере появления объектов, подлежащих налогообложению или декларированию, субъектов, осуществивших расходы не соответствующие их доходам и т.д.

Средняя степень конкретизации присуща налоговым правоотношениям, в которых индивидуализирован не только субъект, но и объект правоотношения. Так, организации обязаны уплачивать налог на прибыль по ставке 24%, физические лица — налог на доходы по ставке 13%, налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне уплаченных налогов и т.д.

Максимальная степень конкретизации присуща тем налоговым правоотношениям, в которых точно известно, какие именно действия должно совершить обязанное лицо в интересах управомоченного. Здесь индивидуально определены объект, субъекты и содержание их прав и обязанностей. Например, в правоотношении по производству камеральной налоговой проверки известны субъекты - налоговый орган определенного территориального уровня и индивидуально определенный налогоплательщик, объект - налоговые декларации за отчетный период, а также права и обязанности сторон, установленные ст. 88 НК.

5. Охрана налоговых правоотношений государством. Каждая налоговая норма и, как следствие, возникающее на ее основе налоговое правоотношение, имеют санкции за нарушение установленного порядка поведения. В идеальном варианте реализация налоговых правоотношений должна иметь место без применения мер государственного принуждения. В случае же нарушения налогового законодательства возникает ответная реакция государственного охранительного механизма: НК РФ установлена ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах (гл. 16 и 18), другие федеральные законы устанавливают меры ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков, за неправомерные действия или бездействия должностных лиц и иных работников органов внутренних дел, допущенные ими при реализации налоговых полномочий.

Государственная защита налоговых правоотношений показывает заинтересованность властного субъекта в наличии и поддержании установленного порядка в налоговой сфере. Даже деликтные налоговые правоотношения (возникающие из совершения налогового правонарушения) имеют государственную охрану. Это не свидетельствует о том, что государство заинтересовано в совершении налоговых правонарушений. Публичный интерес при обнаружении таких деликтов заключается в обеспечении законности и сохранении правопорядка в процессе привлечения виновных к ответственности. Поэтому при производстве дела о налоговом правонарушении государство устанавливает и гарантирует соблюдение необходимых процедурных и процессуальных действий, направленных на пресечение, выявление правонарушения, компенсацию государству причиненного имущественного вреда и убытков, наказание виновного с одновременным соблюдением прав человека (ст. 100—105 НК).

Поскольку сфера возникновения всех налоговых правоотношений — финансовая деятельность государства по аккумулированию публичных доходов, то специфика этой области общественной жизни обуславливает следующие характерные черты налоговых правоотношений.

1.Возникновение и функционирование. Налоговые правоотношения возникают и функционируют в процессе налоговой деятельности государства, т.е. деятельности по образованию за счет налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов денежных средств в публичных целях.

2.Имущественный характер. Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых отношений, в основе которых лежат имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, носящие публичный характер.

3.Направленность. Они направлены на образование государственных и муниципальных фондов денежных средств.

4. Обязательное участие государственных органов. Налоговые правоотношения возникают только на основе правовых норм, установленных или санкционированных государством или (в пределах компетенции) муниципальным образованием.

5. Наличие третьей стороны при исполнении налоговой обязанности. Согласно ст. 45 НК налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Тем самым НК допускает возможность участия в налоговых правоотношениях лиц, не являющихся налогоплательщиками, но обязанными исчислить налог, удержать его из дохода налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Такие лица согласно ст. 24 НК называются налоговыми агентами, и их наличие в качестве участников налоговых правоотношений обуславливает особенность последних.

Вышеперечисленные признаки не являются исчерпывающими, но они позволяют отграничить налоговые правоотношения от иных общественных отношений, более четко определить их место и роль в финансовой деятельности государства и правовой системе общества. При этом следует иметь в виду, что существуют разнообразные типы налоговых правоотношений, каждый из которых обладает не только общими, но и специфическими признаками, элементами структуры, содержания, формы, составом участников и т.д.

§2. Структура и классификация налоговых правоотношений

Налоговое правоотношение имеет свою структуру (состав), т.е. совокупность составляющих его взаимосвязанных элементов: субъект, объект, содержание (субъективное право и юридическая обязанность). Все элементы структуры налогового правоотношения направлены на достижение целей налоговой деятельности государства — своевременное и полное поступление обязательных платежей в казну при одновременном соблюдении права налогоплательщиков. Вместе с тем каждый элемент выполнят и самостоятельные, только ему присущие функции, обусловленные спецификой конкретного налогового правоотношения, в рамках которого этот элемент функционирует. В налоговом правоотношении все элементы тесно взаимосвязаны и только в совокупности они способны вызывать к жизни и обеспечивать функционирование налоговых правоотношений. Наличие такого состава позволяет налоговому правоотношению выполнить все функции, возложенные на него в механизме налогово-правового регулирования.

Налоговое правоотношение, как отмечалось, выступает способом реализации нормы налогового права и в этом качестве выполняет следующие функции:

- детализирует круг лиц, на которых распространяет свое действие норма налогового права, что придает налоговому правоотношению индивидуальную определенность;

- переводит налоговые права и обязанности в плоскость налогово-правового статуса конкретных субъектов; особенностью налоговых правоотношений здесь может выступать необходимость или возможность изменения состава налогового правоотношения с учетом определенных условий его осуществления (например, особенности имеют правоотношения с участием налоговых агентов, правоотношения по ведению налогового учета бюджетными учреждениями);

- создает конкретные ситуации для реализации мер государственного принуждения и реализации налогово-правовых санкций в случаях нарушения налогового законодательства1 .

Объектом налоговых правоотношений является все то, по поводу чего между субъектами налоговых отношений формируется определенная правовая связь. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый с учетом положений ст. 38 части первой НК РФ и в соответствии с частью второй НК РФ. Согласно названной норме объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности.

Закрепленный ст. 38 НК перечень объектов налогообложения не является исчерпывающим, поскольку в каждом определенном налоговом правоотношении объект детализируется на основании положений соответствующих глав части второй НК. Таким образом, положения ст. 38 НК являются общими, а нормы части второй НК, устанавливающие объект налогообложения по каждому отдельному налогу — специальными. В качестве основания налоговых правоотношений может выступать практически любой объект, имеющий денежную (стоимостную) оценку, обозначенный (выраженный) в каких-либо единицах измерения и закрепленный нормой налогового законодательства.

Ст. 3 НК устанавливает, что каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения. Необходимость правового закрепления объекта налогообложения подчеркивается в п. 1 ст. 53 НК, согласно которому налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Следовательно, обязанность исчислить налоговую базу возникает лишь в случае, если объект налогообложения прямо указан в качестве такового в налоговом законодательстве применительно к конкретному налогу.

Наличие объекта налогообложения является предпосылкой и необходимым условием возникновения налогового правоотношения. Обязанность по уплате налога может возникнуть только при наличии объекта, подлежащего налогообложению. Следует различать ситуации, в которых налоговая обязанность не возникает в виду отсутствия объекта налогообложения, и ситуации, когда налоговая обязанность не возникает ввиду предоставления налогоплательщику налоговых льгот. Например, неполучение прибыли предприятием в отчетном налоговом периоде не влечет правоотношений по уплате этим субъектом налога на прибыль; наследование пережившим супругом имущества после смерти другого супруга не порождает налоговых последствий.

Поскольку налоговые правоотношения могут не только материальными, но и процессуальными, то объектом налоговых правоотношений может выступать поведение участников данного правоотношения, урегулированное в целях реализации фискальной функции государства.

Субъектов налогового права возможно классифицировать последующим основаниям.

1. По способу нормативной определенности:

а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;

б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.

2. По характеру фискального интереса: частные субъекты, публичные субъекты.

3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:

а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;

б) не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Налоговый кодекс РФ фиксирует понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:

- налогоплательщики — организации и физические лица;

- налоговые агенты;

- налоговые органы — Федеральная налоговая служба в ведении Министерства финансов РФ и ее территориальные подразделения в Российской Федерации;

- таможенные органы — Федеральная таможенная служба в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ и ее территориальные подразделения;

- сборщики налогов и сборов — государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов;

- финансовые органы — Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций субъектов РФ;

- органы государственных внебюджетных фондов,

- Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России;

- иные уполномоченные органы — органы, наделенные компетенцией относительно решения вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ1 .

Определенный ст. 9 НК РФ круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не охватывает всех потенциальных и реальных субъектов налогового права. Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения требуют также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность.

К числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95—98 НК РФ). Налоговые отношения, складывающиеся по поводу учета налогоплательщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст. 85, 86 НК РФ). Отношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются посредством участия банков (ст. 60 НК РФ). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ). Правовой статус названных субъектов имеет две особенности: во-первых, факультативный (вспомогательный) характер, поскольку помогает реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности; во-вторых, отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях. Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические лица и организации, прямо не обозначенные в ст. 9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях. Налоговые правоотношения классифицируются по различным основаниям. В зависимости от служебной роли налоговых правоотношений в механизме налогово-правового регулирования все они подразделяются на материальные и процессуальные.

Материальные налоговые правоотношения связаны с реализацией в практике финансовой деятельности материальных (имущественных) нормативно-правовых предписаний и выражают налогово-правовой статус субъектов налогового права. Таковыми, например, следует считать правоотношения по исчислению налоговых ставок (ст. 346.31 НК). В материальных правоотношениях субъективные права и обязанности направлены на получение конкретных имущественных благ (для государства — аккумулирование доходной части бюджетов; для налогоплательщика - формирование оптимальной налоговой базы, использование налоговых льгот и т.д.).

Процессуальные налоговые правоотношения производны от материальных, возникают на основе процессуальных предписаний, предусматривают процессуальные права и обязанности субъектов налогового права, определенные процедуры проведения налогового контроля, разрешения налогово-правовых конфликтов, дел о налоговых правонарушениях и т.д. Поскольку одной из важных задач налогового права является обеспечение баланса частных и публичных интересов при правовом регулировании взимания налогов, то особое значение приобретает регламентация процессуальных прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, специфика производства налогового контроля, выявления и пресечения налоговых правонарушений, защиты нарушенных прав налогоплательщиков, восстановления фискальных прав государства и т.д. Именно с помощью налоговых процессуальных норм деятельность субъектов публичной власти переходит в упорядоченный процесс принятия решений и их исполнения.

Налоговые процессуальные правоотношения закрепляют какие действия и в какой последовательности могут совершать субъекты налогового права; подведомственность дел о налоговых правонарушениях; порядок, осуществления налогового контроля; подведомственность производства отдельных контрольно-проверочных действий; порядок фиксации налогово-значимой информации; сроки совершения действий; виды и источники доказательств по делу о налоговом правонарушении; гарантии соблюдения налогово-правовых норм, законности и обоснованности принимаемых актов в сфере налогообложения, в том числе процессуальные и иные санкции за нарушение соответствующих правил; порядок восстановления нарушенных прав субъектов налогового права и т.д.

В зависимости от выполняемых функций налоговые правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные.

Регулятивные налоговые правоотношения характеризуются следующими особенностями:

-возникают на основе регулятивных норм права;

-обеспечивают функционирование правомерного поведения субъектов;

-носят позитивный характер, т.е. в них устанавливаются позитивные налоговые права и обязанности субъектов; в их рамках осуществляются позитивные функции налогового права (регулятивная и экономическая);

-служат средством упорядочения, закрепления и развития общественных отношений имущественного характера, связанных с формированием казны государства.

Примерами регулятивных налоговых правоотношений являются отношения по установлению и введению налогов, их исчислению и дате, получению инвестиционного налогового кредита, предоставлению информации налогоплательщику, соблюдению налоговой тайны и др., т.е. все те правоотношения, в которых субъекты налогового права ведут себя правомерно.

Регулятивные налоговые правоотношения могут быть подразделены на абсолютные и относительные.

Абсолютные налоговые правоотношения индивидуализированы только по одной стороне — той, у которой есть право-требование. Остальные субъекты обязаны не нарушать ее право либо исполнять возложенные обязанности. В абсолютных налоговых правоотношениях таким управомоченным лицом является государство или муниципальное образование. В правоотношениях такого рода управомоченному лицу в качестве обязанной стороны противостоит всякий и каждый субъект. Характерными примерами являются конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, право законодательного органа на введение на соответствующей территории региональных или местных налогов, право налоговых органов выявлять и пресекать налоговые правонарушения. Не смотря на то, что отмеченная конституционная обязанность является основой для создания всех последующих налогово-правовых норм, на ее основе конструируются остальные налоговые правоотношения.

Следует заметить, что абсолютные правоотношения не часто складываются в налоговом праве. Наиболее характерны для налогового права относительные правоотношения. Такие правовые связи двусторонне индивидуализированы, в них уполномоченному лицу противостоит конкретно определенный субъект с известным набором юридических обязанностей. Обычно в таких правоотношениях управомоченное лицо имеет право-требование, которому корреспондирует обязанность индивидуально определенного субъекта. К относительным налоговым правоотношениям относятся отношения по постановке на налоговый учет, уплате в бюджет или государственный внебюджетный фонд конкретно определенных видов налогов, возврату из бюджета излишне уплаченного налога, предоставлению отсрочки по уплате налога, обеспечению исполнения налоговой обязанности, осуществлению налоговой проверки и т.д.

Помимо отмеченного, регулятивные налоговые правоотношения подразделяются на активные и пассивные. Правоотношения активного типа выражают движение, динамику налогового права. Они складываются на основе обязывающих налогово-правовых норм и характеризуются тем, что активный центр налогового правоотношения находится в юридической обязанности. Налоговое правоотношение пассивного типа выражает статическое состояние налогового права. Они складываются на основе управомачивающих и запрещающих норм и характеризуются тем, что их активный цент находится в субъективном праве.

Охранительные налоговые правоотношения направлены на реализацию разнообразных средств и способов государственной защиты и принуждения в налоговом праве. В рамках таких правоотношений применяются меры правовой защиты, предупреждения совершения налоговых правонарушений, ответственности за несоблюдение налогового законодательства и т.д.

Охранительные налоговые правоотношения характеризуются следующими особенностями:

-возникают на основе охранительных норма налогового права (например, гл. 11, 16, 18 НК);

-возникают на основе, как налоговых правонарушений, так и определенного рода событий и правомерных актов (например, на основе решения налогового органа о приостановке операций по счету налогоплательщика в банке);

-в их рамках реализуются меры налогово-правовой ответственности, предупреждения и пресечения совершения налоговых правонарушений, восстановления нарушенных фискальных прав государства иные меры правовой защиты и превенции;

-в них устанавливаются юридические обязанности субъектов налогового права, реализация которых требует претерпевания налагаемых на субъектов мер правовой защиты и налогово-правовой ответственности (обязанность не пользоваться арестованным имуществом, исчислить сумму налога с учетом процентов по налоговому кредиту, погасить налоговую недоимку, выплатить сумму штрафа и начисленные пени и т.д.);

-возникают на основе нормы налогового права или правоприменительного акта и, как правило, по инициативе властной стороны — государства;

-в их рамках осуществляется охранительная функция налогового права во всех ее разновидностях - карательной, компенсационной, правовосстановительной и т.д.

Важное значение имеет классификация по юридическим основаниям, которые лежат в основе возникновения, изменения или прекращения налоговых правоотношений. Здесь можно выделить правоотношения, складывающиеся и функционирующие на базе норм и принципов налогового права, правоприменительных актов, индивидуальных налогово-правовых актов и т.д.

Кроме того, налоговые правоотношения в зависимости от оснований классификации могут быть подразделены: по структуре их юридического содержания на простые и сложные; по своему объекту на имущественные и неимущественные; по юридическому характеру взаимоотношений участников на вертикальные и горизонтальные; по форме проявления на двусторонние и многосторонние; зависимости от принадлежности к какому-либо налогово-правовому институту на отношения по поводу установления, введения, исчисления, уплаты налогов, налогово-учетные отношения, налогово-контрольные, отношения по правовому регулированию конкретного налога и т.д.

§ 3. Источники нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений

Впервые письменные нормы налогового права появились в Законах царя Хаммурапи (XVIII в. до н.э.), которые юридически закрепили: два вида податей (налогов) — централизованные подати, которые собирались в царскую казну, и местные подати, собираемые в казну местной знати; субъекты податей; объекты податей; порядок взимания; меры ответственности за нарушение норм налогообложения.

В процессе познания источников налогового права важное значение имеет Свод законов Ману (II в. до н.э.), который определял субъекты и объекты налогообложения, виды налогов, формы взимания (денежная и натуральная), органы и лиц, уполномоченных собирать налоги. Законы Ману впервые установили налоговые льготы отдельным категориям лиц.

Термин «источники права» известен более 2 тыс. лет. Впервые общие правила поведения были названы источником права Титом Ливнем, который в своем труде «Римская история» представил Законы XII таблиц (V в. до н.э.) «источником всего публичного и частного права», поскольку эти законы представляли собой основу, на базе которой развилось и сложилось римское право того времени. Законы XII таблиц являются не только первым документом, который исследователи назвали источником права, но и древнейшим памятником налоговой правовой культуры. Характерной особенностью этого древнеримского нормативного правового акта принято считать наличие значительного количества норм, регулирующих объекты налогообложения и устанавливающих виды обязательных платежей: пошлины, налоги провинций, подати, косвенные налоги1 .

В мировой юриспруденции термин «источник права» применяется в значении внешней формы объективизации, выражения права или нормативной государственной воли. Современное понимание источников налогового права не вызывает существенных разногласий.

Источники права установлены и прямо обозначены Конституцией: международные договоры Российской Федерации (ст.15); федеральные конституционные законы (ч.5 ст.66 и др.); федеральные законы (ч.2 ст.76 и др.); регламенты палат Федерального Собрания (ч.2 ст.100, ч.4 ст.101); постановления Совета Федерации и Государственной Думы (ч. 2, 3 ст. 102, ч. 2, 3 ст. 103); указы и распоряжения Президента (ч.1 ст.90); постановления и распоряжения Правительства (ч.1 ст.115); конституции (ст.66) и законы (ст.72) республик в составе Российской Федерации, уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов (ч.2 ст.5); законы и иные акты субъектов Федерации (ст.76, ч.2 ст.85, ст.125), федеративный и иные государственно-правовые договоры (ч.3 ст.11, ст.125); решения органов местного самоуправления (ч. 2-ст. 46).

Обобщенное представление об источниках налогового права дают ст. 2 и 7 НК, которые соответственно называются «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» и «Действие международных договоров по вопросам налогообложения». Согласно названным нормам к источникам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Содержанием источников налогового права являются правовые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источникам налогового права присущи два важных свойства:

1)они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества,

2)они представляют собой форму существования налоговых норм.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии следующих двух условий процедурного характера:

-не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования;

-не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

С учетом соблюдения названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливается конкретная дата вступления его в законную силу.

Кроме того, акты, предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответствовать дополнительному требованию. Подобные нормативные правовые акты вступают в законную силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента их официального опубликования.

Согласно ст. 57 Конституции «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». В постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи второй Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах»" особо подчеркивается, что положение ст. 57 Конституции, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.

Положение ст. 57 Конституции получило развитие в НК, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге" отмечено, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. В данном постановлении Конституционный Суд РФ четко обосновал позицию, согласно которой недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Вместе с тем конституционно установленный запрет на придание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально-обязанных лиц. Подобная позиция четко отражена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П: «...Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги» (п. 4). Как следствие, в НК нашла развитие и ст. 54 Конституции, согласно п. 2 которой «никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Относительно налогового права данное правило означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указания на это обстоятельства в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу. Интересной особенностью источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязанных лиц для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим (например: ст. 22 Федерального закона от 14 июня 1995г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ»; ст. 9 Федерального закона от 9 июля 1999г. № 117-ФЗ «Об иностранных инвестициях в РФ»).

Источники налогового права, как и источники иных отраслей права, обладают следующими свойствами: формальной определенностью; общеобязательностью, охраняемой возможностью государственного принуждения; законностью, заключающейся в наличии юридической силы.

Вместе с тем источники налогового права имеют свои характерные черты:

1. источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права.

2. источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум. Данное положение вытекает из норм Конституции (ст. 71, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст. 104, ст. 106), которые нашли развитие в Федеральном законе «О референдуме в Российской Федерации». Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не свидетельствует о малозначительности налогового законодательства. Напротив, обсуждение на референдуме неоправданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов осуществляется через средства массовой информации, а их принятие осуществляется парламентом, т.е. посредством представительной демократии.

3. налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется не только НК. Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства1 .

Таким образом, в системе источников налогового права выделяются законы и подзаконные нормативные правовые акты. Налоговый кодекс использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Согласно п. «и» ст. 72 Конституции установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении федерального центра и субъектов РФ. Разграничение предметов ведения и полномочий между РФ и ее субъектами наделяет Россию компетенцией по правовому регулированию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к ее исключительному ведению или к предмету совместного ведения РФ и ее субъектов.

В правовой системе Российской Федерации, как и любого государства, особое место занимает Конституция. Высшая юридическая сила Конституции в иерархии источников налогового права обусловлена свойствами Основного закона, отличающими его от актов текущего законодательства.

В состав юридических свойств Конституции входят: верховенство в системе законодательных актов государства; нормативность, прямое действие на всей территории Российской Федерации; особый порядок принятия и изменения; обеспеченность конституционным контролем. Названные признаки позволяют рассматривать Конституцию России как главный источник налогового права и основу нормативно-юридического регулирования общественных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Конституционные нормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулирование осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция определяет исходное начало налогового права — обязанность каждого платить законно установленные налоги (ст. 57).

Конституционными основами налоговой деятельности следует считать федерализм, законность, демократизм, разделение властей, публичность, гласность, равноправие субъектов РФ и т.п., т.е. общие неизменные начала конституционного строя, закрепленные гл. 1 Основного закона.

Экономико-правовые основы налоговых отношений базируются на принципе единства экономического пространства (ст. 8), закрепленном в гл. 1 Конституции, регулирующей основы конституционного строя, и на принципе запрета установления препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74), закрепленном в главе «федеративное устройство». Организационно-правовые принципы налоговых отношений, определяющие организационную структуру власти и местного самоуправления, в Конституции закреплены в виде разграничения предметов ведения между Российской Федерацией и ее субъектами, а также разграничения компетенции между органами власти общефедерального, субфедерального и муниципального уровня (ст. 12, 71-73, 130-132).

В рассматриваемую группу целесообразно включить и нормы Конституции, определяющие основные начала деятельности государственных органов в налоговой сфере: п. 3 ст. 104 устанавливает обязательность заключения Правительства РФ по законопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, ст. 106 — обязательность рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов. Законы по вопросам федеральных налогов и сборов принимаются в порядке осуществления особой процедуры, установленной законодательными нормами. Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия Налоговому кодексу. Налоговый кодекс является правовым актом — преемником ранее принятых законов о налогах и сборах. В этой связи он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормы налогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений, меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК принял отдельные термины и положения иных отраслей законодательства.

В настоящее время НК состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Вторая часть НК регулирует порядок введения и взимания конкретных видов налогов.

Налоговый кодекс рассчитан на применение в качестве нормативного правового акта прямого действия, исключающего, как правило, детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.

В систему источников налогового права также входят налоговые законы общего действия и законы о конкретных налогах.

К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, какой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения определенного вида имущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборах предусмотрена рядом статей НК. Например, п. 4 ст. 23 НК обязывает налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В группу федеральных источников налогового права также можно отнести законы о конкретных видах налогов, которые определяют порядок их исчисления и уплаты. К законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляются повышенные требования. Согласно ст. 17 НК налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах неналогового характера. Подобный разброс источников налогового права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений, и многие сферы государственной деятельности нуждаются в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т.п. Большие финансовые потребности для функционирования этих направлений государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы.

В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относятся Закон РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании», Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и т.д.

Законами неналогового характера могут устанавливаться сборы. Например, сбор за пограничное оформление установлен Законом РФ «О государственной границе Российской Федерации». Конституционный Суд РФ, рассматривая данную ситуацию, в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ст. 11 ч. 1 Закона РФ «О государственной границе Российской Федерации» в части введения сбора за пограничное оформление не противоречит Конституции. Таким образом, Конституционный Суд РФ допустил отнесение к источникам налогового права иные нормативные правовые акты, не являющиеся законодательством о налогах и сборах. Обязательным условием действительности подобных актов выступает соответствие требованиям ч. 1 НК. В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах:, изданные органами исполнительной власти и органами государственных внебюджетных фондов. К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся Президент РФ, Правительство РФ, Минфин России, Минэкономразвития России, ЦБ России и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами только в предусмотренных законодательством случаях. При этом нормативные правовые акты Президента РФ и органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т.е. не могут детализировать законодательные нормы, регулирующие порядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение финансовой компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти воспринято НК из Постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в котором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке». Приоритет законодательной ветви власти над исполнительной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из первых представительных органов власти — английский парламент - образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них. Известный ученый-финансист И.И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем. Установление налогов законами свойственно и зарубежным государствам. Так, французский ученый П.-М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его признаков, как принудительность и ограничение права частной собственности. Немецкий исследователь К. Фогель также обратил внимание на законодательную основу налогообложения, так как «налоговая повинность... представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика».

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, служит основанием для признания такого акта ничтожным. В соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 Г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в законную силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Минюсте России. Акты о налогах и сборах, не отвечающие названному требованию, а также не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, поскольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридическими фактами для регулирования налоговых правоотношений.

Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально-обязанных лиц, приобретает юридическую силу только при одновременном соблюдении следующих условий: соответствии НК и иным законам о налогах и сборах; официальном опубликовании; осуществлении процедуры регистрации в Минюсте России. Необходимо учитывать, что не все нормативные акты органов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК налоговые органы и органы государственных внебюджетных фондов наделены полномочиями по изданию приказов, инструкций и методических указаний по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Названные документы представляют акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделениями этих государственных органов. Объектом внутриведомственных нормативных актов являются не отношения, образующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполнительной власти. Приказы, инструкции и методические указания не устанавливают каких-либо прав или обязанностей для фискально-обязанных лиц (и не могут устанавливать), поэтому для частных субъектов налоговых отношений они носят рекомендательный характер и могут применяться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1. издание органом, не имеющим в соответствии с НК права издавать подобного рода акты, либо издание с нарушением установленного порядка издания таких актов;

2. наличие норм, отменяющих или ограничивающих права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;

3. изменение содержания обязанностей участников налоговых отношений, объем которых установлен НК;

4. запрещение установленных НК действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их представителей;

5. запрещение установленных НК действий налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц;

6. разрешение или допущение действий, запрещенных НК;

7. изменение установленных НК оснований, условий, последовательности или порядка действий участников налоговых отношений;

8. изменение содержания понятий и терминов, определенных НК, либо использование этих категорий в ином значении.

Названный перечень обстоятельств, служащих основанием для признания нормативного правового акта не соответствующим НК, не является исчерпывающим. Закон или подзаконный акт может быть признан недействительным или не подлежащим применению и по иным причинам, наличие которых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить действие несоответствующего документа или изменить его определенным образом.

Эффективность федерального законодательства о налогах и сборах во многом зависит от степени его соблюдения. Согласно Указу Президента от 1 сентября 2000 г. № 1602 «О Государственном совете Российской Федерации» вопросы, касающиеся исполнения (соблюдения) федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, их должностными лицами федеральных законов и подзаконных правовых актов, подлежат обсуждению Государственным советом РФ. В случае выработки решения о необходимости принятия федерального конституционного закона, федерального закона или внесения в них изменений, внесения поправок в проект федерального конституционного закона или федерального закона проект соответствующего акта вносится в Государственную Думу Федерального Собрания РФ в порядке законодательной инициативы Президента РФ. Государственный совет РФ и его президиум имеют право привлекать для осуществления отдельных работ ученых и специалистов, что несомненно поднимет эффективность законотворческого процесса в налоговой сфере.

Правовой статус субъектов РФ наделяет их законодательные (представительные) и исполнительные (администрации, правительства и т.д.) органы власти правом в пределах свой компетенции принимать законы и иные нормативно-правовые акты, устанавливающие нормы налогового права. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов, принятых по вопросам налогообложения.

На муниципальном уровне нормативные правовые акты о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных НК, муниципальные исполнительные органы имеют право издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением.

В соответствии с п. 5 ст. 3 НК законы субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах принимаются в целях установления, изменения или отмены соответственно региональных или муниципальных налогов. Однако субъекты РФ и органы местного самоуправления могут вводить только те налоги и сборы, перечень которых предусмотрен НК как федеральным законом. Данное правило следует из п. 3 ст. 55 Конституции, согласно которому права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом, а налог всегда является ограничением права частной собственности. Развивая положения Конституции, НК (ст. 12) и БК (п. 1 ст. 64) прямо запрещают субъектам РФ и органам местного самоуправления вносить элементы новизны в налоговую систему России. Следовательно, относительно установления региональных и местных налогов и сборов региональное и муниципальное правотворчество носит усеченный (ограниченный) характер и распространяется только на сферу введения налогов, отнесенных НК к региональным или местным.

Правотворчество субъектов РФ и муниципальных образований в налоговой сфере носит характер предварительно санкционирования со стороны государства. Однако это не говорит о малозначимости региональных и муниципальных источников налогового права, поскольку у субъектов РФ и муниципальных образований есть собственная налоговая компетенция, относительно регулирования которой акты региональных и местных органов обладают высшей юридической силой. Поэтому финансово-правовые нормы, создаваемые субъектами РФ и органами местного самоуправления в пределах соответствующей компетенции, обладают свойством общеобязательности и гарантированности со стороны государства, т.е. свойствами правовых норм. Правовые акты, содержащие такие нормы и регулирующие вопросы налогообложения, в полной мере относятся к нормативно-правовым и включаются в общероссийскую правовую систему.

Региональное и муниципальное правотворчество по вопросам налогообложения осуществляется различными методами. Анализ Конституции, НК и Федерального закона от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» позволяет сделать вывод, что в налоговой сфере государство санкционировало региональное и муниципальное правотворчество только относительно регулятивных норм. Охранительные нормы, содержащие меры государственного принуждения к нарушителям налогового законодательства, субъекты РФ и органы местного самоуправления создавать не вправе.

Во многих субъектах РФ и муниципальных образованиях принятие решений по вопросам налогообложения осуществляется по усложненной процедуре: как правило, рассмотрение проектов налоговых нормативно-правовых актов представительным органом возможно только при наличии заключения исполнительного органа или согласия главы региональной (местной) администрации. Так, согласно Уставу города Саратова решения городской Думы относительно расходования городских финансовых и материальных ресурсов, изменения налогов, сборов, пошлин и иных платежей либо изменения структуры финансовой компетенции исполнительных органов местного самоуправления вступают в силу при наличии согласия мэра города (ст. 19). Однако сказанное не означает подчиненности в сфере финансовых отношений представительного органа местного самоуправления исполнительному. Напротив, решения выборных представительных органов местного самоуправления обладают наибольшей юридической силой, обусловленной финансовой компетенцией и выборным характером принимающего их органа.

Таким образом, нормативные правовые акты субъектов РФ и муниципальных образований в качестве источников налогового права имеют следующие характерные признаки: обязательное соответствие НК; пространственную ограниченность их юридической силы (действуют только в границах соответствующего субъекта РФ или муниципального образования); обязательность для исполнения всеми гражданами, предприятиями, учреждениями, расположенными в границах соответствующего субъекта РФ или муниципального образования; необходимость регистрации со стороны федеральных органов государственной власти (Минюста России); возможность со стороны субъектов налогового права обжалования в судебном порядке или опротестования в порядке прокурорского надзора.


Глава 2. Содержание налоговых правоотношений в Российской Федерации и пути их совершенствования

§ 1. Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов

Совершенствование налоговых правоотношений невозможно без анализа их содержания, которое формируется в результате действия юридических норм, волеизъявления его участников, а также в соответствии с решениями правоприменительных органов. Содержанием налогового правоотношения выступают права и обязанности его участников, а именно налогоплательщиков и плательщиков сборов, налоговых представителей, налоговых агентов и сборщиков налогов и сборов. Налоговый кодекс РФ наделяет статусом участников налоговых отношений только две категории субъектов — во-первых, налогоплательщиков и плательщиков сборов (частные субъекты), во-вторых, государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъекты). Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы. Вместе с тем наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налоговые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу — субъекты, имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях. Названная группа субъектов обладает атрибутивным (обязательным) характером, поскольку их наличие является обязательным условием возникновения налоговых правоотношений. Субъекты налогового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантируют нормальное функционирование отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиками по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие «налогоплательщик» относится к числу специфических терминов законодательства о налогах и сборах и используется исключительно в значениях, определяемых соответствующими статьями НК РФ. Придание ст. 11 НК РФ понятию «налогоплательщик» статуса «специфического» означает, что данная категория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права или законодательства понятие «налогоплательщик» может использоваться только в том значении, которое ему придается НК РФ.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.

Одним из основных критериев отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права является потенциально возможная обязанность уплачивать причитающиеся налоги. Физические лица и организации приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.

Реальная обязанность налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо либо организацию с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога. Возникновение обстоятельств, влекущих уплату суммы налога или сбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налогового права приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретный перечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства, устанавливается частью второй НК РФ или иным федеральным законодательством отдельно по каждому налогу или сбору. Налогоплательщики в качестве субъектов налогового права подразделяются на две группы: 1) организации; 2) физические лица.

В налоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК РФ организации подразделяются на два вида:

1) российские организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

2) иностранные организации — иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. К числу налогоплательщиков-организаций относятся филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются, поскольку на основании ст. 19 НК РФ они только исполняют налоговые обязанности головных организаций в месте своего нахождения. Налогоплательщиками — физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет возраст налогоплательщика, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения. Среди налогоплательщиков — физических лиц выделяются особые категории субъектов — индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты Российской Федерации.

Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК РФ также относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Индивидуальные предприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо от наличия гражданско-правового статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11 РФ указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями. Налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Основой правового статуса налогоплательщика является налоговая правосубъектность, т. е. предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права. Налоговая правосубъектность состоит из правоспособности и дееспособности.

Налоговая правоспособность — это предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собой юридическую характеристику лица и предоставляет ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством прав и обязанностей. Налоговая дееспособность — это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности.

Налоговые правоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют друг друга. Налоговая правоспособность образуется с момента возникновения (рождения ребенка, вступления в наследство и т. д.), дееспособность — по достижении определенного условия (регистрация в качестве предпринимателя, достижение определенного возраста и т. д.). В налоговых правоотношениях возникновение правоспособности и дееспособности часто совпадают. Так, одновременно с регистрацией устава юридического лица возникают обязанности по постановке его на учет в налоговые органы и по предоставлению отчетности о деятельности, а в случае уклонения от исполнения возложенных обязанностей применяются меры государственного принуждения.

Налогоплательщик — это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Перечень прав и обязанностей российских налогоплательщиков и плательщиков сборов содержится в ст. 21—25 НК РФ, что отражает позицию физического лица или организации относительно государства. Практическая реализация правового статуса налогоплательщика происходит в процессе вступления организации или физического лица в различные правоотношения.

Среди прав налогоплательщиков, установленных НК РФ, особо следует отметить право получать от налоговых органов письменные разъяснения и пояснения по вопросам применения налогового законодательства, а также нормативные документы о налогах и сборах. Налогоплательщики также имеют право получать от налоговых органов по месту своего учета бесплатную информацию о действующих обязательных платежах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, правах и обязанностях налоговых органов и их должностных лиц.

В ходе осуществления налоговыми органами камеральных и выездных проверок налогоплательщик имеет существенные полномочия по защите своих прав и законных интересов: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налога.

Одним из существенных прав налогоплательщика является право обжаловать акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц. Жалобы подаются в вышестоящий налоговый орган или в суд. Способ защиты своих нарушенных прав и законных интересов налогоплательщик определяет самостоятельно, причем обращение в один орган не исключает возможности подачи жалобы и в другой. Юридические лица и граждане-предприниматели подают исковое заявление в арбитражный суд, физические лица (кроме индивидуальных предпринимателей) — в суд общей юрисдикции.

Впервые в российском законодательстве появилось право налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законнодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и другим федеральным законам, а также требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налоговой тайны.

Весьма значимым в условиях становления демократических отношений в России является и право налогоплательщиков обращаться с требованиями и получать в установленном порядке возмещение налоговыми органами в полном объеме убытков, причиненных их незаконными решениями, а также незаконными действиями или бездействием должностных лиц этих органов.

В случае наличия оговоренных в законодательстве оснований налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы.

Перечень прав налогоплательщиков, указанных в НК РФ, не является закрытым, т. е. он не ограничен Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Например, налоговым законом субъекта РФ налогоплательщикам могут быть предоставлены другие права.

Главная отличительная черта субъективного права — рефферентность — состоит в том, что праву всегда противостоит обязанность, а в совокупности право и обязанность образуют правоотношение. К примеру, согласно подл. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Этому праву корреспондирует обязанность осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 32). Перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлен ст. 23 НК РФ. Видовое многообразие обязанностей налогоплательщиков предполагает их классификацию по различным основаниям.

1. В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), выделяются: а) обязанности, вытекающие из факта наличия объекта налогообложения; б) обязанности, не зависящие от факта наличия объекта налогообложения. Обязанности первой группы:

— уплачивать законно установленные налоги. Своевременная и в полном объеме уплата законно установленных налогов в бюджет и во внебюджетные фонды — основная обязанность налогоплательщика. Указанная обязанность возникает только с момента вступления в законную силу нормативного акта (или норм права), предусматривающего уплату конкретно-определенного вида налога;

— вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

— представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать;

— представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

— выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;

— не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

— в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги. Организации также обязаны сохранять документы, подтверждающие произведенные расходы.

К числу обязанностей, не зависящих от факта наличия объекта налогообложения, относятся:

— постановка на учет в налоговых органах;

— предоставление налоговому органу необходимой информации и документов.

2. В зависимости от императивности возложения обязанности налогоплательщиков можно подразделить на: а) прямо предусмотренные НК РФ; б) требующие особого указания на отношение к налогоплательщику.

Большинство обязанностей прямо зафиксированы НК РФ, входят в состав общего правового статуса налогоплательщика и не требуют дополнительных механизмов введения в действие. К таковым, в частности, относится обязанность уплачивать законно установленные налоги. Вместе с тем возложение на налогоплательщика некоторых обязанностей возможно только в силу указания на то иным нормативным правовым актом. К числу таких обязанностей относятся: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

3. В зависимости от принадлежности к общему или специальному статусу налогоплательщика налоговые обязанности подразделяются на: а) общие для всех категорий налогоплательщиков; б) специальные, возложенные только на определенные субъекты.

К общим относятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 НК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмотрено п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели кроме выполнения общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения:

— об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;

— об участии в российских или иностранных организациях;

— о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации;

— о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

— об изменении своего места нахождения. Установленный ст. 23 НК РФ перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 22 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

И если с понятием "права налогоплательщика", их перечнем и содержанием более или менее понятно (законодатель посвятил этому ст. 21 НК РФ), то с понятием "законные интересы налогоплательщика" наблюдается некая неопределенность. Употребляя данную категорию (ст. 22 НК РФ), законодатель не раскрывает ее содержание, но провозглашает гарантию защиты законных интересов. Эта тема мало отражена и в научных исследованиях. Вместе с тем важность и прикладное значение уяснения смысла понятия "законные интересы налогоплательщика" определяются хотя бы тем, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых и иных государственных органов, их должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании помимо проверки соответствия закону оспариваемого ненормативного акта, действий (бездействия) устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 АПК РФ)

Понятие "законные интересы" дважды упоминается в Конституции РФ (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55). Таким образом, "законные интересы" имеют конституционное основание и значение.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что законные интересы налогоплательщика, в отличие от субъективных прав, недостаточно обеспечены защитой. В действительности нет механизма защиты законных интересов ни в судебном, ни в административном порядке. В ст. 22 НК РФ говорится, что порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется Кодексом и иными федеральными законами. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц определен в разделе VII НК РФ. Но в этом разделе ни слова не сказано о защите законных интересов налогоплательщика, речь идет только о нарушенных правах.

Как правило, в правоприменительной практике происходит отождествление прав и интересов налогоплательщика. По нашему мнению, эта позиция ошибочна, поскольку в действительности возможны ситуации, когда права налогоплательщика не нарушаются, а законные интересы нарушены. Но в силу того, что суд не находит признаков нарушенных прав заявителя, он применяет правила ч. 3 ст. 211 АПК РФ. С таким подходом согласиться сложно, а потому попытаемся определить понятие "законные интересы налогоплательщика" и возможные инструменты их защиты.

Субъективное право налогоплательщика представляет собой юридическое дозволение, обеспеченное обязанностью налогового органа. В содержании права выделяют как минимум два правомочия: на собственно активные действия и право требования.

Законный интерес налогоплательщика в отличие от субъективного права не подразумевает определенного поведения налоговых органов (других государственных органов) и не обеспечен их конкретной юридической обязанностью.

Рассмотрев различные подходы к пониманию законного интереса, А.В. Малько, В.В. Субочев пришли к заключению, что это "отраженная в объективном праве либо вытекающая из его общего смысла и в определенной степени гарантированная государством юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом, а также в необходимых условиях обращаться за защитой к компетентным структурам — в целях удовлетворения своих интересов, не противоречащих общегосударственным".

Проецируя данное определение на налоговые отношения, можно определить, что законный интерес налогоплательщика — это правовое дозволение налогоплательщика, выражающееся в его стремлениях пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону. Благо налогоплательщика в сфере налоговых отношений заключается в том, чтобы уменьшить свои налоговые издержки, сократить свое налоговое бремя. Заинтересованность налогоплательщиков в сокращении налогового бремени, будучи законной, должна быть гарантирована государством. На это нацелено предложение о законодательном ограничении совокупной налоговой ставки. Согласно исследованиям американского экономиста А. Лаффера чрезмерное повышение налоговых ставок на доходы корпораций отбивает у последних стимулы к капиталовложениям, тормозит научно-технический прогресс, замедляет экономический рост, что в конечном счете отрицательно сказывается на поступлениях в бюджет государства.

Законный интерес налогоплательщика заключается в возможности использования определенных преимуществ при формировании налоговой базы, применения специальных приемов уменьшения налоговых обязательств правомерными способами и средствами в допустимых законом пределах. Законность этих интересов состоит не в том, чтобы закрепить их законом, а в том, чтобы они ему не противоречили. Разнообразные формы проявления законных интересов налогоплательщика не позволяют нормативно закрепить их. Например, налоговая минимизация или налоговое планирование не закреплены в качестве субъективного права налогоплательщика, но он может их осуществлять, поскольку это не противоречит законодательству о налогах и сборах.

В постановлении от 27 мая 2003 года № 9-П Конституционный Суд РФ отметил: "... недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа".

Следует согласиться с С.Г. Пепеляевым в том, что налоговое планирование может считаться таковым, если преследует хозяйственные цели. Если налогоплательщик совершает действия, направленные исключительно на получение налоговых преимуществ, и других целей при этом не преследует (например, действия направлены только на получение НДС из бюджета), то такие действия могут быть расценены как злоупотребление своими правами. Согласно доктрине "деловая цель" сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает иной цели. Деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия. По этому пути пошла и судебная практика в России. И именно судебной практикой было сформулировано понятие "недобросовестности" налогоплательщика. Данное понятие неопределено, но с ним, безусловно, приходится считаться при выборе формы хозяйствования.

Защита стремления налогоплательщика к уменьшению налогового бремени может быть рассмотрена с позиции законных интересов со ссылкой на ст. 22 НК РФ.

А.В. Малько и В.В. Субочева отметили, что законные интересы по мере созревания экономических условий могут быть "возведены" в субъективные права. Учитывая это, положения ст. 21 НК РФ можно было бы дополнить пунктом следующего содержания: налогоплательщики вправе реализовать свои законные интересы любым не запрещенным Налоговым кодексом РФ или другими актами законодательства о налогах и сборах способом. Данная норма обеспечила бы большую наглядность общедозволительного режима в отношении правового положения налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика не сводятся только к уменьшению налогового бремени. Налогоплательщик заинтересован также в стабильности своего экономического положения при осуществлении предпринимательской деятельности, возможности планировать свою работу с учетом реальных и потенциальных налоговых рисков. Налоговым кодексом РФ установлена система норм, направленных на обеспечение стабильности экономического положения налогоплательщиков. В эту систему входят, в частности, нормы, определяющие: действие актов о налогах и сборах во времени (ст. 5), срок на принятие решения о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках (п. 3 ст. 46); срок на подачу искового заявления о взыскании налога (п. 3 ст. 48 с учетом п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"); срок направления требования об уплате налога (ст. 70); срок на возврат (зачет) излишне уплаченных налога, сбора, пени (ст. 78, 79); период, который может быть охвачен налоговой проверкой (ст. 88, 89); недопустимость проведения повторных налоговых проверок (ст. 89); давность привлечения к налоговой ответственности (ст. 113); давность взыскания налоговых санкций (ст. 115); положения Налогового кодекса РФ, определяющие сроки и процедуру проведения налоговых проверок и др.

К сожалению, следует признать, что эта система не всегда является дееспособной.

Например, в силу прямого указания ст. 87 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, — см. Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ) постановление вышестоящего налогового органа, на основании которого проводится повторная выездная налоговая проверка, должно быть мотивированным. Пункт 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок (приложение к приказу МНС России от 8 октября 1999 года № АП-3-16/318) разъясняет это понятие: в данном постановлении должны излагаться обстоятельства, вызывающие необходимость назначения повторной выездной налоговой проверки.

Вышестоящие налоговые органы обычно игнорировали положения ст. 87 НК РФ и не мотивировали никаким образом постановление о повторной выездной налоговой проверке. Налогоплательщики такие постановления обжаловали в суд (примером могут служить постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 августа 2006 года по делу № А29-12639/2005а, от 19 декабря 2005 года по делу № А11-2141а/2005-К2-23/140; ФАС Северо-Кавказского округа от 23 августа 2005 года № Ф08-3831/2005-1526А по делу № А25-2761/2004-8; ФАС Московского округа от 14 августа 2006 года, 21 августа 2006 года № КА-А40/7581-06 по делу № А40-79154/05-114-672; ФАС Дальневосточного округа от 17 августа 2005 года, 10 августа 2005 года № ФОЗ-А16/05-2/2391 по делу № А16-150/2005-2 и др.).

Отказывая в удовлетворении заявления налогоплательщика, суды, как правило, мотивируют свой отказ отсутствием нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика. Это тот случай, когда судами не проводится разграничение между субъективными правами и законными интересами налогоплательщика.

Несмотря на то, что законодатель внес существенные изменения в процедуру назначения повторных налоговых проверок, вступившие в силу с 1 января 2007 года, налогоплательщик может обжаловать те постановления вышестоящего налогового органа, которые были вынесены до 1 января 2007 года, именно с позиции защиты законных интересов налогоплательщика.

П.3 ст. 93 НК РФ гласит, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Данную норму следует изменить, поскольку на предприятии почту принимает секретарь, следовательно, она с опозданием, иногда значительным, доходит до адресата. Законодателю следует установить разумные сроки для налогоплательщиков, чтобы они могли своевременно справляться со своими обязанностями.

В связи с этим следует изменить п.3 ст. 93 НК РФ и принять в следующей редакции: «В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение трех дней, следующих за дне получения требования о предоставлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности предоставления в указанные сроки документов с указанием причин».

Право на стабильность экономического положения налогоплательщика прямо не закреплено Налоговым кодексом РФ — это его законный интерес. Поэтому налогоплательщик заинтересован, прежде всего, в четкой регламентации контрольных процедур.

Как отметил судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов в особом мнении к постановлению КС РФ от 16 июля 2004 года № 14-П, "налоговая проверка как властный инструмент административного контроля, выявления и пресечения налоговых правонарушений существенным образом затрагивает права и интересы налогоплательщика, создает для него проблемную ситуацию, определенным образом вторгается в его экономическую деятельность, обременяет его рядом дополнительных обязанностей перед проверяющим налоговым органом, что особенно характерно для выездных налоговых проверок непосредственно на территории налогоплательщика". Законодатель отказался от конструкции "мотивированное постановление" (ст. 87 в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ), что безусловно снижает гарантии законных интересов налогоплательщика и возможности оспаривания данных постановлений.

Как отметил Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 июня 2004 года № 12-П, нормы права, в том числе финансового, проявляют свое регулятивное воздействие на бюджетные отношения, а равно налоговые отношения, не сами по себе, а в связи с целями государственной экономической политики, включая финансовую политику.

В Послании Федеральному Собранию от 25 апреля 2005 года Президент России отметил, что "налоговые органы не вправе "терроризировать" бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения, при этом главное внимание уделяя проверкам текущего периода. ... Приоритетом в их деятельности должна стать проверка исполнения налогового законодательства, а не выполнение каких бы то ни было "планов" по сбору налогов и пошлин".

Мотивировка является выражением законности решения, поскольку соответствующее требование включено в процессуальные нормы. Коль скоро мотивировка означает обоснование выводов, в этом смысле она является выражением обоснованности процессуальных решений. Значение требования мотивировки решений состоит не столько в их внешней убедительности, сколько в их внутренней обоснованности, в необходимости принятия именно таких, а не иных решений. Законный интерес налогоплательщика заключается также в стремлении минимизировать расходы при осуществлении в отношении него налогового контроля. Как правило, налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки истребуют очень большой объем документов, поскольку требуются документы за 3 года. Налогоплательщики в соответствии со ст. 93, 100, 165 и другими статьями НК РФ ежегодно изготавливают для налоговых органов миллионы копий первичных и иных учетных документов. Только нотариусы заверили в 2007 году более 17 млн. копий, хотя нотариального заверения и не требуется. Для изготовления копий налогоплательщику требуется не только большое количество времени, но и необходимо произвести значительные материальные затраты по копированию документов (на копировальную технику и бумагу). В связи с этим часто поступают просьбы налогоплательщиков разрешить предоставлять не копии, а оригиналы.

Так, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 сентября 2005 года по делу №А19-4553/05-20-Ф02-4711/05-С1, от 20 апреля 2006 года № А19-4554/05-44-45-Ф02-1680/06-С1 по делу №А19-4554/05-44-45 рассмотрена ситуация, когда налоговые органы попытались привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление истребуемых документов в виде заверенных должным образом копий, не приняв во внимание то, что налогоплательщик представил налоговому органу оригиналы документов. Суд, поддерживая налогоплательщика, указал, что из буквального толкования нормы, изложенной в п. 1 ст. 126 НК РФ, следует, что представление оригиналов истребуемых налоговым органом документов вместо заверенных должным образом их копий не является основанием для привлечения лица, их представивших, к налоговой ответственности.

В определении от 8 ноября 2005 года № 438-О Конституционный Суд РФ отметил, что Налоговый кодекс РФ предусматривает механизм, позволяющий минимизировать издержки, связанные с осуществлением налогового контроля. КС РФ указал, в частности, что налогоплательщики вправе представлять налоговые декларации по почте и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 80). Но главное в этом определении — указание на допустимость минимизации издержек налогоплательщика, связанных с осуществлением налогового контроля.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде.

Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Предоставление документов в электронном виде с одной стороны облегчает работу налоговых органов, а с другой стороны последние изменения в законодательстве ухудшают положение налогоплательщика, поскольку для вновь созданных организаций предоставление документов в электронном виде может быть затруднительным.

Поэтому требуется внести изменения в п. 3 ст. 80 НК РФ и принять в следующей редакции: «Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные организации (в том числе при реорганизации), со дня регистрации которых прошло более одного года, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным формам в электронном виде».

Законный интерес налогоплательщика может быть в том, чтобы налоговые органы не злоупотребляли своими правами. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики обладают субъективным правом требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков. Однако должностное лицо налогового органа может соблюдать закон по формальным признакам, действуя явно вопреки требованиям справедливости и разумности.

Несмотря на п. 9 ст. 88 НК РФ, из которого вытекает, что (если речь идет о налогах, не связанных с использованием природных ресурсов) при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, закрытого перечня документов, на получение которых могут рассчитывать проверяющие при камеральной проверке, не существует (п. 1 ст. 93 НК РФ). Поэтому чиновники считают, что в таком случае они вправе изучить любые документы — как первичные, так и подтверждающие данные налогового учета (письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24 августа 2005 года № 03-02-07/1-224 и ФНС России от 18 декабря 2005 года № 06-1-04/648). Получается, что налогоплательщик обязан предъявить все документы, которые у него попросит инспектор. Особенно большой документооборот у крупных налогоплательщиков. Часто даже проверяющие не знают, какие именно документы им необходимы, и просят привезти все документы, чтобы не промахнуться.

Однако с этим сложно согласиться. Налоговые органы, проводящие налоговую проверку, вправе затребовать не "какие угодно" документы, а только те, которые имеют целевое значение и предназначены для проведения налогового контроля.

Теоретическое обоснование такого подхода заключается в следующем. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В п. 1 ст. 87 НК РФ предусмотрено проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков.

Из норм чч. 1 и 2 ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, налоговая база определяется налогоплательщиками, прежде всего, на основании регистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, — налогового учета, а не первичных документов. Статьей 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (подп. 4 п. 1). Системное толкование подп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель камеральной проверки — проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы является предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. Камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Именно такой смысл закладывался законодателем в п. 3 ст. 88 НК РФ, согласно которому если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Следовательно, если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов, обязанность представления которых предусмотрена налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, не выявлено противоречий, нет правовых оснований для истребования документов (исходя из понятия и сущности камеральной проверки) и замены тем самым одной формы контроля другой. Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные, причем у налогового инспектора отсутствует необходимость проводить проверку документов на территории налогоплательщика и находиться там в период проведения проверки: предприятие само представит в налоговый орган необходимые для проверки документы (см. по этому вопросу постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 года № А42-2859/2005, от 3 июня 2005 года по делу № А26-12618/04-29, от 21 апреля 2005 года по делу № А42-8825/04-26, от 1 июля 2004 года по делу № А66-9798-03, от 15 июня 2004 года по делу № А56-28520/03; ФАС Поволжского округа от 3 марта 2006 года по делу № А55-10425/05-51; ФАС Волго-Вятского округа от 14 апреля 2005 года по делу № А29-6147/2004а).

Действительно, такая подмена налоговых проверок приводит к несоблюдению установленных НК РФ для налогоплательщиков гарантий, связанных с процедурой проведения выездной налоговой проверки, регламентированной ст. 89 и 100.

К сожалению, правильные по сути выводы судебных органов не нашли поддержки у ВАС РФ, который рассмотрел спорную ситуацию без учета законных интересов налогоплательщика (см. постановления Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 года № 14766/05, от 16 мая 2006 года № 14873/05).

Думается, что после данных постановлений ВАС РФ суды будут делать вывод о превращении камеральной проверки в выездную лишь при истребовании налоговым органом необоснованно большого количества налоговых и бухгалтерских документов, в том числе и явно не относящихся к предмету проверки. Даже после изложения позиции ВАС РФ ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 6 июля 2006 года № Ф04-3944/2006(2399б-А46-7) по делу № 14-1072/05 отметил, что налоговым законодательством разграничены понятия камеральной и выездной налоговой проверки, а также основания и способы их проведения, подмена одной формы налогового контроля другой не допускается.

Таким образом, о законных интересах допустимо говорить только в отношении налогоплательщика, а не государства, поскольку в публичных отношениях государство обязано действовать строго определенным законом образом. Из конституционных основ правового демократического государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) вытекает связанность исполнительной власти правом и законом, ответственность и предсказуемость ее деятельности, которая возможна лишь при условии, что полномочия органов управления основаны на законе, на что неоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ. Поэтому определение полномочий государственных органов в сфере публичного права не допускает их собственного усмотрения и должно регулироваться на основе принципа "дозволено только то, что разрешено законом", являющегося необходимой гарантией против произвола и злоупотребления властью.

Сделаем следующие выводы.

1.Законные интересы налогоплательщика являются важнейшей составляющей правового положения налогоплательщика, которой ни законодатель, ни наука не уделяют должного внимания.

2.Ввиду многообразия законных интересов их нельзя закрепить нормативно. Законность интересов заключается в их непротиворечии закону.

3.Законодателю необходимо четко обозначить понятие, содержание законных интересов налогоплательщика, определить порядок их защиты, обеспечив тем самым возможность их более активного использования в правоприменительной практике.

4. В правоприменительной практике говорить о защите законных интересов налогоплательщика возможно в категориях налоговых споров, затрагивающих налоговую оптимизацию, сокращение издержек при осуществлении в отношении налогоплательщика налогового контроля, при оспаривании злоупотреблений сотрудников налоговых органов и в иных случаях.

§ 2. Правовой статус налоговых агентов и сборщиков налогов и сборов

Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее в надлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует. Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов. В соответствии с НК РФ (ст. 24) налоговые агенты — это лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетные фонды причитающихся налогов. Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выплачивающие доходы физическим лицам; российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам. Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых, агентов.

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующий ряд обязанностей:

— правильно и своевременно исчислять, удержать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислить в бюджеты или внебюджетные фонды соответствующие налоги;

— в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;

— вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты или внебюджетные фонды налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;

— представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов у налогоплательщиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты или внебюджетные фонды. Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган. Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, то образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент. Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом государственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика. Налоговых агентов следует отличать от сборщиков налогов и сборов. Сборщиками налогов и сборов являются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, осуществляющие в силу прямого указания НК РФ прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов (сборов) и перечисление их в бюджет. Правовой статус сборщиков налогов и сборов определяется НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.

Налоговым кодексом РФ (ст. 9, 25) на сборщиков налогов (сборов) возложены следующие обязанности:

— осуществлять в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и сборов;

— контролировать уплату налогоплательщиками (плательщиками сборов) причитающихся налогов и сборов.

Основным отличием сборщиков налогов от налоговых агентов является то, что сборщики налогов сами не выплачивают доход налогоплательщику и не обязаны удерживать с него налоги. Как правило, сборщиками налогов выступают: исполнительные органы местного самоуправления относительно взимания земельного налога; органы Федеральной пограничной службы — относительно сбора за пограничное оформление; органы ГИБДД — по сборам за выдачу или замену номерных знаков; суды, органы исполнительной власти и местного самоуправления, нотариусы, органы записи актов гражданского состояния — в части взимания госпошлины за совершение юридически значимых действий.

Общее в правовом статусе сборщиков налогов и налоговых агентов заключается в отсутствии возможности пользоваться правами налоговых органов. Так, сборщики налогов не имеют права взыскивать с налогоплательщика финансовые санкции, применять меры обеспечения исполнения налоговой обязанности, осуществлять производство по делам о налоговых правонарушениях и т. д. Одновременно и налоговые агенты, и сборщики налогов (сборов) являются подконтрольными субъектами со стороны налоговых органов.

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через своих представителей.

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

1) законные — представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;

2) уполномоченные — представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ1 .

Представителями в налоговых отношениях могут быть физические лица и организации независимо от организационно-правовой формы. Существуют организации, специализирующиеся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика — физического лица аналогичен перечню представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители, по отношению к опекаемым или подопечным — опекуны или попечители.

Законными представителями организации выступают его органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов. Законным представителем организации может выступать и другое юридическое лицо, отношения с которым оформляются контрактом или договором поручительства. В данной ситуации законным представителем, реально участвующим в налоговых правоотношениях за своего клиента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организации-представителя могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке передоверия. Налоговым кодексом РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, расцениваются в качестве действий или бездействия самой представляемой организации. Таким образом, в российском налоговом праве действия законного представителя аналогичны действиям представляемого, что влечет и тождество юридических последствий — будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих вину обстоятельств и т. д.

Участие представителя в налоговых отношениях не исключает возможности самостоятельного осуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство неизбежно, даже если представляемое лицо и пожелает само выполнять фискальные права и нести обязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу закона обязаны действовать через представителя. Также неизбежно налоговое представительство при подписании руководителем предприятия или главным бухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т. д. Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности. Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер. Налоговый кодекс РФ «учреждает» институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать необходимость участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений между доверителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налогообложения регулируются исключительно нормами налогового законодательства. Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно которому не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, судьи, следователи и прокуроры. В отличие от статуса законного представителя действия либо бездействие уполномоченного представителя не признаются без подтверждения действиями (бездействием) самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличии одного из которых поступки уполномоченного представителя будут расцениваться в качестве действий (бездействия) самого налогоплательщика:

1) действия совершены на основании и в пределах доверенности, выданной налогоплательщиком;

2) в случае совершения уполномоченным представителем каких-либо деяний в пользу налогоплательщика без доверенности либо с превышением оговоренных в доверенности полномочий, но при последующем одобрении этих действий (бездействия) самим налогоплательщиком.

Следовательно, неблагоприятные деяния уполномоченного представителя впоследствии могут быть нейтрализованы представляемым субъектом. Вместе с тем поручение участвовать в налоговых отношениях от своего имени другому лицу не снимает с налогоплательщика налоговых обязанностей, а также личной ответственности за противоправные деяния.

Представительство в налоговых отношениях следует отличать от понятия «постоянное представительство», используемого налоговым законодательством для определения правового статуса иностранных организаций — налогоплательщиков.

На основании анализа норм гл. 25 НК РФ можно сделать вывод, что постоянное представительство представляет филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. При этом предпринимательская деятельность должна быть связана: с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, прямо оговоренной НК РФ.

Следовательно, в отличие от представительства в налоговых отношениях постоянное представительство используется в качестве критерия степени присутствия иностранной организации на территории Российской Федерации и предназначено исключительно для определения налогово-правового статуса иностранного юридического лица.

§3. Права и обязанности органов налогового контроля

Налоговые органы Российской Федерации составляют единую систему контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, а также контроля за соблюдением валютного законодательства, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Налоговые органы вправе:

1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;

3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ;

6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации;

7) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

8) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

9) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени и штрафы в порядке, установленном настоящим Кодексом;

10) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;

11) требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов, пеней и штрафов;

12) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

13) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

14) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

15) создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ;

16) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

- о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;

- о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

- о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;

- о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

- о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

Вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

К обязанностям налоговых органов, согласно ст. 32 НК РФ относятся следующие:

1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;

5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ,

6) соблюдать налоговую тайну;

7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора;

8) предоставлять по запросу государственного или муниципального заказчика, по запросу федерального органа исполнительной власти, органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации, органа местного самоуправления, уполномоченных в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" на осуществление функций по размещению заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд для государственных или муниципальных заказчиков, информацию о наличии задолженности юридического или физического лица по начисленным налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты любого уровня или государственные внебюджетные фонды за прошедший календарный год, об обжаловании наличия такой задолженности и о результатах рассмотрения жалоб в срок не позднее десяти дней со дня поступления такого запроса1 .

Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Согласно ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны:

1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

Налоговые органы осуществляют налоговые контроль, в ходе которого выявляют налоговые нарушения, к которым относятся:

1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).

2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ).

3. Нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ).

4. Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).

4. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).

5. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ).

6. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

7. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 НК РФ).

8. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ).

9. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ содержатся статьи, в которых установлена ответственность за правонарушения, которые в полной мере нельзя назвать налоговыми, хотя они, так или иначе, затрагивают норм законодательства о налогах и сборах:

- ст. 128, устанавливающая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налогом правонарушении в качестве свидетеля;

- ст. 129, в которой установлена ответственность за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачи заведомо ложных показаний; эксперта, переводчика или специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки, дачу экспертом заведомо ложного заключения или осуществления переводчиком заведомо ложного перевода;

- ст. 129НК; РФ, в которой установлена ответственность лица за неправомерное несообщение (несвоевременно сообщение) сведений, которые это лицо должно сообщит налоговому органу.

Конечно, эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, но направлены, прежде всего, против порядка управления и правосудия.

Ответственность за нарушение налогового законодательства предусмотрена также Кодексом об административных правонарушениях. В ст. 15.3.-15.9, 15.11 КоАП содержатся юридические составы правонарушений, посягающих на общественные отношения в области налогообложения:

- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

- нарушение рока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации;

- нарушение сроков представления налоговой декларации;

- непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

- нарушение порядка открытия счета налогоплательщику;

- нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса);

- неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента;

- грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не мене чем на 10%).

Налоговая ответственность – одна из основных категорий налогового права, ее конструкция во многом определяет место и роль правового регулирования налоговых отношений в системе права.

Налоговая ответственность по своей природе, предмету и методу регулирования является составной частью финансово-правовой ответственности и реализуется в государственно-властных отношениях, складывающихся относительно установления и взимания обязательных платежей.

При определении мер налоговой ответственности существует пробел в законодательстве, а именно: п. 2 ст. 119 гласит, что непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Норма сконструирована законодателем таким образом, что в случае предоставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган позднее установленного срока, более чем на 180 рабочих дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, если при этом устанавливается (подтверждается) в результате камеральной налоговой проверки, что сумма налога, подлежащего к уплате, равна нулю, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного этим пунктом. Несмотря на постоянные изменения, вносимые в НК РФ, законодатель почему-то не изменяет редакцию данной статьи с 1999г.

Следовательно, требуется внести изменения в п. 2 ст. 119 НК РФ и принять следующую редакцию: «влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей к уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная с 181 дня, и не менее 1000 руб.»

Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов определены ст. 32.4 НК РФ. Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Полномочия органов внутренних дел в области налогового права определены ст. 36 НК РФ.

По запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам при проведении мероприятий убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов внутренних дел несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.


Заключение

Итак, подводя итоги, следует отметить следующее. Одним из факторов, оказывающих позитивное влияние на экономику Российской Федерации, являются формирование эффективных норм налогового законодательства, что предполагает установление надлежащего правового регулирования налоговых отношений. Потребность в этом связана с повышением роли налогообложения в формировании доходов бюджетов, необходимостью обеспечения в процессе налогообложения имущественных и предпринимательских интересов граждан и юридических лиц, с учетом усиления влияния налоговых норм на мировой коммерческий и финансовый оборот. Налоговые правоотношения представляют собой общественные отношения, возникающие на основе реализации налогового права.

Налоговым правоотношениям свойственны следующие общеправовые признаки:

- формальная определенность,

- связь участников налоговых правоотношений юридическими правами и обязанностями. В рамках налогового правоотношения праву одной стороны соответствует обязанность другой, и наоборот.

- волевой характер налоговых правоотношений,

- индивидуализация субъектов,

- охрана налоговых правоотношений государством.

Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия Налоговому кодексу.

Налоговые правоотношения имеют свою структуру, т.е. совокупность составляющих его взаимосвязанных элементов: субъект, объект, содержание (субъективное право и юридическая обязанность).

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности. Закрепленный ст. 38 НК перечень объектов налогообложения не является исчерпывающим, поскольку в каждом определенном налоговом правоотношении объект детализируется на основании положений соответствующих глав части второй НК. Налоговый кодекс РФ фиксирует понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся: налогоплательщики — организации и физические лица; налоговые агенты; налоговые органы; таможенные органы; сборщики налогов и сборов; финансовые органы; органы государственных внебюджетных фондов и иные уполномоченные органы. Субъекты налоговых правоотношений имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантируют нормальное функционирование отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиками по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Законные интересы налогоплательщика являются важнейшей составляющей правового положения налогоплательщика, которой ни законодатель, ни наука не уделяют должного внимания. Ввиду многообразия законных интересов их нельзя закрепить нормативно. Законность интересов заключается в их непротиворечии закону. Законодателю необходимо четко обозначить понятие, содержание законных интересов налогоплательщика, определить порядок их защиты, обеспечив тем самым возможность их более активного использования в правоприменительной практике.

В правоприменительной практике говорить о защите законных интересов налогоплательщика возможно в категориях налоговых споров, затрагивающих налоговую оптимизацию, сокращение издержек при осуществлении в отношении налогоплательщика налогового контроля, при оспаривании злоупотреблений сотрудников налоговых органов и в иных случаях. В налогообложении сталкиваются интересы государства и налогоплательщика, которые достаточно противоречивы. Обострение отношений участников налоговых правоотношений является следствием недостатков механизма налогового регулирования, который на макроуровне по существу выступает важнейшим инструментом воздействия государства на экономическую активность бизнеса, а на микроуровне – одной из функций системы эффективного управления организацией. Развитие налоговых правоотношений на современном этапе напрямую зависит от предпринятых государством мер по совершенствованию налоговой системы РФ в целом. Именно налоговая политика государства будет определять развитие налоговых правоотношений в будущем.


Список использованной литературы

Нормативные акты

1. Конституция Российской Федерации //Российская газета №102, 1994.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.1 // Российская газета, №148-149, 1998

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.2 // Российская газета, №153-154, 2000

4. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Ч.1 // Российская газета №238-239, 1994

5. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Ч.2. // Российская газета, №23, 24, 27, 1996.

6. Гражданский процессуальный кодекс РФ// Российская газета, №220, 2002г.

7. Кодекс об административных правонарушениях // СЗ РФ №7, 2005

8. Федеральный закон от 27 июля 2006г. №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». // СЗ РФ №42, 2006

Материалы судебной практики:

1. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 года № А19-4554/05-44-45-Ф02-1680/06-С1 по делу №А19-4554/05-44-45 // Вестник ВАС РФ № 1, 2007г., с.34-37

2. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 года № А42-2859/2005, от 3 июня 2005 года по делу № А26-12618/04-29, // Вестник ВАС РФ № 1, 2007г., с.39-42

3. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 августа 2006 года по делу № А29-12639/2005а, // Вестник ВАС РФ № 3, 2007г., с.53-57

4. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 августа 2005 года № Ф08-3831/2005-1526А по делу № А25-2761/2004-8; // Вестник ВАС РФ № 6, 2007г., с.214-218

5. Постановление ФАС Московского округа от 14 августа 2006 года, 21 августа 2006 года № КА-А40/7581-06 по делу № А40-79154/05-114-672; // Вестник ВАС РФ №6, 2007г., с.234-237

6. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 августа 2005 года № ФОЗ-А16/05-2/2391 по делу № А16-150/2005-2 и др.) // Вестник ВАС РФ № 9, 2007г., с.117-124

7. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 28 апреля 2008 г. N КА-А40/3299-08 // Вестник ВАС РФ №91, 2007г., с.86-88

Учебная, научная литература и материалы юридических изданий

1. Александров Н.Г. Законность и правоотношения в советском обществе. - М.: Госюриздат, 1955. – 572с.

2. Алексеев С.С. Механизм правового регулирования в социалистическом обществе. - М.: Юридическая литература, 1966. – 388с.

3. Алексеев С.С. Общая теория права. В двух томах. Т.2. - М.: Юридическая литература, 1982. – 866с.

4. Васильев A.M. Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорий теории права. - М.: Юридическая литература. 1976.- 516с.

5. Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. – М.: Новый Юрист, 2004. – 628с.

6. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Издательство "Юридический центр Пресс", 2005. – 426с.

7. Гиссин Е.М. Правовое положение банка как особого участника налоговых правоотношений. - М.: ЮНИТИ, 2007. – 572с.

8. Гражданское право. Учебник. Том 1, 2 / Под ред. Е.А. Суханова. М.: Юридическая литература, 2005. – 590с.

9. Гражданское право. Учебник. Часть 1, 2 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. – М.: ПРОСПЕКТ, 2005. – 632с.

10.Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации. – Саратов: ВЕК, 2007. – 252с.

11.Исаев А.А. Очерк теории и практики налогов. – М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2006. – 270с.

12.Керимов Д.А. Культура и техника правотворчества. М.: ЮНИТА, 2006. - 344с.

13.Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. - М.: Издательство Академии наук СССР, 1958 – 742с.

14.Комаров С.А. Общая теория государства и права. Саранск: СРГИ, 2004.- 456с.

15.Конов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие. – М.: АПУ, 2007. – 152с.

16.Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2005. – 454с.

17.Макуев Р. Х. Теория государства и права. Учебник. – Орел: Издательство ОРАГС, 2003. – 674с.

18.Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. 2004. N 3. С. 91 - 94;

19.Мышкин Б.В. Содержание налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений // Государство и право. 2004. N 5. С. 97 - 101.

20.Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 2006. – 357с.

21.Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2006. – 383с.

22.Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. – 572с.

23.Налоговое право. Учебное пособие / Под ред. Г.Б. Поляка, И.Ш. Килясханова. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 271с.

24.Общая теория права / Под ред. А.С. Пиголкина. М.: Новый юрист. 2004. – 568с.

25.Осипов Ю.М. Россия в XXI век // Философия хозяйства. 2002. №2 (20). С. 31-34

26.Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: М.: Юрайт-Издат, 2005. – 720с.

27.Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа "ИНФРА-М-НОРМА", 2007. – 388с.

28.Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. - М.: Госюриздат, 1963. – 628с.

29.Савиньи Ф.К. Обязательственное право (перевод с немецкого В. Фукс и Н. Мандро). М.: ЮНИТИ, 2008. – 552с.

30.Сергиенко Р.А. Организация как субъект налогового права. Воронеж: ВГУ, 2007. – 366с.

31.Спасов Б.Н. Закон и его толкование. М.: Научная литература, 1986.- 468с.

32.Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 413с.

33.Тарасенко О.А. Субъект Федерации как субъект налогового права: Дис. к.ю.н. М., 2002. – 451с.

34.Теория государства и права: Учебник / Под ред. М.Н. Марченко. – М.: Зерцало, 2004. – 564с.

35.Ткаченко Ю.Г. Методологические вопросы теории правоотношений. - М.: Юридическая литература, 1980. – 288с.

36.Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2007. – 726с.

37.Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Финансовое право: Конспекты лекций и схемы: Учебное пособие. М.: Дело, 2008. - 742.

38.Халфина P.O. Обшее учение о правоотношении. - М.: Юридическая литература, 1974. – 822с.

39.Храпанюк В.Н. Теория государства и права. М.: Приор-издат. 2002. – 432с.

40.Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. - М.: Издательство МГУ, 1983. – 198с.

41.Яговкина В.А. Налоговое правоотношение: Теоретико-правовой аспект. М.: НОРМА, 2003. – 284с.

42.Ядрихинский Я. Правовые проблемы защиты законных интересов налогоплательщика. // Хозяйство и право №2 (361), 2007. – с. 97-105

43.Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. - СПб., 2002. – 474с.

Похожие рефераты:

Производство по делам о налоговых правонарушениях

Налоговые преступления в банковской сфере

Налоговые правонарушения в России

Понятие и виды налоговых правоотношений

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Теория и практика проведения налоговых проверок юридических лиц

Организация налогового учета

Юридическая ответственность за налоговые правонарушения

Правовые проблемы налогового контроля в Российской Федерации

Организация работы, задачи и функции налоговых органов и налоговых отделов организации

Налоговые правонарушения как основание налоговой ответственности

Структура налоговых и финансовых органов Российской Федерации

Организация и совершенствование электронной формы декларирования

Администрирование упрощенной системы налогообложения

Налоговые преступления

Удержания с физических лиц

Налоговая ответственность участников гражданского оборота

Выбор оптимального режима налогообложения на примере малого предприятия ООО "Мебельный стиль"